In merito al quesito posto, si rileva, innanzitutto, che ai sensi dell’art. 6, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 “(…) le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente (…) si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione”.
Rientrano nelle ipotesi di cui sopra, le consegne di beni effettuate in conto prova o visione, contraddistinte da uno specifico accordo tra le parti in base al quale il ricevente, dopo aver preso visione del bene o averlo provato per un determinato periodo di tempo, può decidere o meno di acquistarlo.
In questi casi, pertanto, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il momento in cui si perfeziona l’accordo di acquisto del bene, considerando comunque che, decorso un anno dall’atto di consegna del bene in conto prova/visione, la cessione si considera comunque effettuata.
Qualora vengano pertanto consegnati beni in conto prova o visione, sussistono entrambi i requisiti individuati ai fini della qualificazione della cessione come “esportazione”, cioè la natura oggettiva di cessione, ancorché ad effetti sospesi o rinviati, e la territorialità del bene, nonché l’ulteriore elemento dell’invio al di fuori del territorio dell’Unione europea, in quanto, seguendo quanto previsto dalla direttiva comunitaria, nelle ipotesi regolate dal citato art. 6, primo e secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la territorialità dell’operazione differita è individuata nel momento in cui il bene viene spedito o trasportato a destinazione dell’acquirente a partire dal territorio nazionale.
Si rileva, inoltre, che l’art. 8, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 non impone che le predette condizioni si avverino secondo una specifica sequenza temporale. Ne deriva che il trasferimento della proprietà non deve necessariamente avvenire anteriormente al trasporto della merce, ben potendo, quest’ultima essere previamente inviata all’estero per essere ivi successivamente ceduta in conformità ai preventivi accordi di compravendita stipulati con il cliente estero.
Il rinvio degli effetti non incide quindi sulla natura dell’operazione ai fini dell’art. 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 che, di conseguenza, mantiene la sua rilevanza anche nella determinazione del plafond disciplinato dal successivo secondo comma.
Quanto al momento della rilevanza dell’operazione, ai fini della determinazione del plafond, la cessione, conclusa quando i beni siano già stati trasferiti all’estero, viene qualificata come cessione all’esportazione con effetto ex nunc, cioè quando gli effetti sospensivi dell’operazione cessano, dando luogo alla compravendita. Con riferimento a tale momento l’operatore deve emettere la fattura, indicando la norma di non imponibilità e provvedendo alla conseguente annotazione del documento.
Si rileva, inoltre, che la Risoluzione n. 306/E del 21 luglio 2008, in una fattispecie di invio delle merci all’estero, senza che fosse in programma alcuna cessione, ha precisato che in tale evenienza “l’invio di beni all’estero costituisce una mera esportazione “franco valuta” in cui manca uno degli elementi caratterizzanti le “cessioni all’esportazione” di cui al citato art. 8 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e cioè il trasferimento del diritto di proprietà sui beni stessi”.
La citata Risoluzione viene richiamata anche dalla Risoluzione n. 94/E del 13 dicembre 2013, la quale cita ancora la sentenza della Suprema Corte di Cassazione n. 23588 del 20 dicembre 2012, nella quale viene affermato che debba sussistere “il carattere definitivo dell’operazione, sicché ciò che risulta essenziale (…) al fine di evitare iniziative fraudolente, è la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine, e nella relativa rappresentazione documentale, sia stata concepita in vista del definitivo trasferimento e cessione della merce all’estero”.
Qualora, invece, al momento del verificarsi dell’effetto traslativo della cessione i beni non si trovino nel territorio dello stato, la vendita deve essere fatturata fuori campo IVA ai sensi dell’art. 7-bis D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e non concorre alla formazione del plafond
