Società immobiliare e passaggi interni

PREMESSE

1. Anche se la società in questione gestisce separatamente le tre attività descritte, le considerazioni svolte in seguito varranno come se si trattasse di una società che svolge esclusivamente attività di compravendita immobiliare, posto che è all’interno di tale attività che si è operato. Sulla base delle indicazioni fornite telefonicamente, riterremo nel resto della risposta che i passaggi interni verranno fatti nell’anno d’imposta 2013.
2. La cessione vera e propria dei beni descritti, in base alla disciplina oggi in vigore, effettuata da un’immobiliare di compravendita, dev’essere considerata:

–          esente, con riferimento agli immobili abitativi e relative pertinenze (art.10, comma 8-bis D.P.R.633/1972);

–          imponibile, con riferimento al terreno edificabile (art. 2, comma 3, lettera c) D.P.R.633/1972);

–          non soggetta ad iva, con riferimento al terreno agricolo (rectius, “non edificabile”) (art. 2, comma 3, lettera c) D.P.R.633/1972);

–          non soggetta ad iva, con riferimento al terreno parzialmente non edificabile (sempre che la vendita sia effettuata ad un prezzo unico ed indistinto – R.M. 430065/1991).

1. La detrazione dell’IVA assolta in relazione agli acquisti effettuati, segue necessariamente le regole generali che prevedono:

–          la detrazione integrale dell’IVA qualora si effettuino esclusivamente attività imponibili;

–          l’indetraibilità “specifica” dell’IVA qualora si effettuino operazioni fuori campo od esenti occasionali;

–          la detrazione con il c.d. pro rata, qualora si effettuino attività imponibili ed esenti;

–          la rettifica della detrazione in base ai tre metodi previsti dall’art.19-bis2, e, in maniera specifica (applicabile al caso in questione), la rettifica del pro rata prevista dal comma 4 dello stesso articolo.

Nel caso di specie, l’immobiliare di compravendita si trovava ad effettuare sia attività imponibili che esenti ed avrebbe dovuto applicare dall’inizio della sua attività il meccanismo del pro rata per il calcolo della detrazione.

Dalla lettura del quesito, tuttavia, sembra che dal 2011 non siano state realizzate cessioni con la conseguenza che non è stato mai possibile calcolare praticamente il pro rata. Di conseguenza, si è deciso di detrarre l’IVA in quota parte a seconda dei beni ai quali afferisse (applicazione del metodo della detrazione “specifica” alternativo al pro rata).

Si ritiene condivisibile tale impostazione posto che, secondo la circolare 54/E 2002, qualora un contribuente tenuto ad applicare il pro rata si trovasse a non aver effettuato operazioni attive, “appare logico determinare l’imposta detraibile secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati”.

Tutto ciò premesso, nel momento in cui si decide di trasferire i beni, inizialmente imputati all’attività di compravendita, a quella di costruzioni, si ha che:

1. i passaggi interni di beni devono essere autofatturati in base al valore normale (che non coincide necessariamente, quindi, con il costo di acquisto) e le fatture vanno registrate entro lo stesso mese di emissione per entrambe le attività, applicando le regole ordinarie (art.36, comma 5, dpr 633/1972). A tal proposito riteniamo che sarà necessario in fattura distinguere il valore dei singoli immobili soggetti a differente disciplina IVA, e, poiché all’atto dell’acquisto i valori non erano stati distinti (come riferitoci telefonicamente), si consiglia l’intervento di un perito tecnico (architetto o geometra) che attribuisca il corretto valore di mercato ai singoli beni del coacervo;
2. di conseguenza, le cessioni dovranno essere fatte con applicazione dell’imposta secondo quanto indicato in “premessa”, al punto 2);
3. con riferimento al pro rata generale, da applicarsi all’attività di compravendita immobiliare per gli acquisti eventualmente eseguiti nel corso del 2013, i passaggi interni di cui trattasi non avranno alcuna influenza e non dovranno quindi confluire né al numeratore né al denominatore del rapporto (art. 19-bis, comma 2, dpr 633/1972);
4. il valore dei passaggi interni è irrilevante ai fini della determinazione del volume d’affari (art. 20 dpr 633/1972).

Con riferimento infine alla rettifica della detrazione operata in anni precedenti, si ha che:

1. ai sensi dell’art. 19-bis2 dpr 633/1972, da quanto sin qui esposto risulta che la fattispecie applicabile al caso in oggetto è quella prevista dal comma 4 del medesimo articolo, che tratta della rettifica della “detrazione dell’imposta relativa all’acquisto di beni ammortizzabili, nonché alle prestazioni di servizi relative alla trasformazione, al riattamento e alla ristrutturazione dei beni stessi”, operata utilizzando il pro rata di detrazione (escludendo, quindi, le ipotesi dei commi 1 e 2 e 3);
2. in generale, il comma 4 prevede che, nei quattro anni successivi all’acquisto (nove anni per i fabbricati), quando la percentuale di pro rata di un certo anno varia di un importo superiore o inferiore a dieci punti rispetto a quella applicata per effettuare la detrazione dell’anno di acquisto, si debba effettuare una rettifica per un quinto (o un decimo) della maggiore o minore iva detratta;
3. inoltre, qualora l’anno di entrata in funzione sia successivo rispetto a quello di acquisto, a prescindere dalla variazione di dieci punti del pro rata, la prima rettifica va eseguita nell’anno di entrata in funzione, sulla base del pro rata di quell’anno;
4. ai sensi dell’art. 19-bis2, comma 8, i fabbricati sono considerati in ogni caso beni ammortizzabili anche quando in bilancio sono indicati quali beni merce;
5. in caso di cessione del bene durante il periodo di rettifica, la rettifica va operata in un’unica soluzione per tutti gli anni mancanti al termine del periodo (art. 19-bis2, comma 6);
6. pur in mancanza di una presa di posizione ufficiale, riteniamo che nel caso di specie la modalità di detrazione dell’IVA adottata nel 2011, ancorché non basata sull’applicazione di una percentuale di pro rata calcolata in base alle cessioni effettuate, vada comunque considerata ai fini di quanto previsto dall’art. 19-bis2;
7. da quanto riferito successivamente al quesito, le spese notarili ed il compenso del mediatore sono state imputate correttamente ad aumento del costo dei fabbricati.

Ciò premesso, nel caso di specie si ritiene che nel corso del 2013, in assenza di altre operazioni attive relative all’attività di compravendita immobiliare (cod ATECO 681000) oltre ai passaggi interni, mancando in ogni caso un pro rata di riferimento che comporti la variazione di dieci punti percentuali prevista dalla norma, non si debba effettuare alcuna rettifica della detrazione operata nei precedenti esercizi.

Naturalmente, se necessario, la rettifica della detrazione andrà effettuata negli anni successivi in cui gli immobili sono soggetti a monitoraggio: pensiamo, infatti, all’ipotesi più diffusa di una società che esercita attività esenti ed attività imponibili, e che quindi presenta un pro rata di detraibilità, decide di separare l’attività esente da quella imponibile (in quanto considera che in tal modo l’ammontare dell’IVA indetraibile sarà minore). In tali casi, si verifica un primo doppio effetto per gli immobili che sono utilizzati «esclusivamente» in una delle due attività.

Infatti, i beni che saranno utilizzati esclusivamente nell’attività imponibile, subiranno un cambio di destinazione: da un’attività a detrazione ridotta (in base a pro rata) ad un’attività a detrazione piena. Pertanto, il contribuente, se non sono ancora trascorsi dieci anni dalla loro entrata in funzione, potrà recuperare tanti decimi dell’IVA non detratta in base a pro rata quanti sono gli anni mancanti per il compimento del quinquennio di «tutela fiscale» (v. art. 19-bis2, comma 2).

Si faccia il seguente esempio:

–          2003: acquisto ed entrata in funzione di un bene immobile, costo 1.000, IVA 200;

–          pro rata di detrazione dell’anno: 40%;

–          detrazione effettivamente operata: 40% di 200 = 80;

–          detrazione non operata: 60% di 200 = 120.

Se nel 2006 il contribuente opta per la separazione delle attività ed il bene in esame viene utilizzato esclusivamente nell’ambito dell’attività a detrazione piena, egli ha diritto di recuperare sette decimi (dal 2006 al 2012) dell’IVA non detratta per effetto del pro rata, cioè 7/10 di 120 = 84.

Analogamente, qualora il bene venisse impiegato esclusivamente nell’ambito dell’attività esente, il contribuente avrebbe l’obbligo di effettuare una rettifica (questa volta a vantaggio dell’Erario) pari ai sette decimi dell’imposta a suo tempo detratta: 7/10 di 80 = 56.

A ben vedere, la rettifica dovrebbe essere effettuata anche nel caso in cui il bene venisse utilizzato promiscuamente, cioè, sia nell’attività esente, sia nell’attività imponibile, qualora per effetto dei diversi criteri applicabili nell’ipotesi di separazione di attività (effettivo impiego del bene) la detrazione spettasse in misura diversa da quella inizialmente operata. Per i beni che dalla vecchia attività unica, soggetta a pro rata, sono utilizzati nella nuova attività separata, anch’essa soggetta a pro rata, si ritiene che non trovino applicazione le disposizioni sulla rettifica previste dai commi 1, 2 e 3 dell’art. 19-bis2, in quanto non si verifica, né un cambio di destinazione, né un mutamento di regime fiscale. Pertanto, si dovrà operare la rettifica prevista dal comma 4 dell’art. 19-bis2 nel caso in cui il (nuovo) pro rata sia superiore o inferiore di almeno dieci punti rispetto a quello dell’anno di entrata in funzione dei beni.