Al fine di garantire una maggiore completezza in merito all’argomento trattato riteniamo di dover distinguere l’ipotesi in cui ci si trovi dinanzi ad una vera e propria “spesa anticipata per nome e per conto del cliente” dall’ipotesi in cui si abbia a che fare con un “riaddebito” di spese sostenute dal fornitore.
1) Spese anticipate in nome e per conto del cliente
Affiché una voce di spesa sia qualificabile come “spesa anticipata in nome e per conto del cliente” è richiesto il soddisfacimento di una triplice condizione:
– il rimborso deve avere per oggetto l’anticipazione monetaria fatta dal soggetto passivo dell’operazione (prestatore);
– l’anticipazione deve essere sostenuta “in nome e per conto” della controparte (committente), nel senso che il prestatore deve agire in qualità di mandatario con rappresentanza del committente o, comunque, in presenza di un accordo che giustifichi il rimborso delle somme anticipate dal soggetto passivo. In altri termini, il soggetto che materialmente sopporta il costo deve agire in sostituzione della controparte che, originariamente, vi sarebbe tenuta e che provvederà successivamente al relativo rimborso;
– l’anticipazione deve essere regolarmente documentata: sul punto la prassi (R.M. n.360393 del 16.01.1978) ha chiarito che le spese sostenute dal soggetto passivo “in nome e per conto” della controparte devono essere “provate mediante documentazione a questa intestata”.
Qualora le tre condizioni qui sopra brevemente riprese siano soddisfatte ci si trova dinanzi ad una “spesa anticipata in nome e per conto del cliente”, e come tale esclusa dalla formazione della base imponibile Iva, ai sensi dell’art. 15, comma 1, n.3, del D.P.R. n.633/1972.
In merito al regime di effettuazione della ritenuta di acconto in presenza di somme in tal senso qualificabili sono necessarie ulteriori brevi considerazioni.
L’art. 25 del D.P.R. n.600/1973, in materia di redditi di lavoro autonomo, per individuare la base di commisurazione della ritenuta fa riferimento ai “compensi comunque denominati, anche sottoforma di partecipazione agli utili”; altresì, giova ricordare anche l’art. 50 del D.P.R. n.597/1973, il quale stabilisce che il reddito di lavoro autonomo deve determinarsi come “differenza tra i compensi percepiti nel periodo d’imposta e le spese inerenti all’esercizio dell’arte o della professione effettivamente sostenute nel periodo stesso”.
Dal momento che la ritenuta costituisce un prelievo, in acconto dell’imposta dovuta (Irpef), sul compenso corrisposto al prestatore di lavoro autonomo, l’Amministrazione finanziaria è convenuta precisando che la base imponibile sulla quale applicare detta ritenuta non può che essere costituita dall’ammontare dello stesso percepito per la prestazione di lavoro autonomo, al lordo delle spese sostenute dall’artista e professionista per conseguire il compenso stesso (C.M. 15.12.1973 n. 1/R/T 15/12/1973). Vanno invece escluse dalla ritenuta, a detta della stessa prassi, soltanto le somme ricevute dall’esercente arti e professioni a titolo di rimborso spese da questi anticipate per conto del cliente, a condizione che non costituiscano spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo, a condizione che siano debitamente e analiticamente documentate, e come tali che la documentazione giustificativa delle stesse debba essere intestata al cliente del professionista.
Vi rientrano, a titolo esemplificativo, tra i suddetti rimborsi di spese non soggette a ritenuta, i rimborsi per pagamenti di tasse, diritti di cancelleria e di visura, per acquisto di materiale, dall’esercente arti e professioni in nome e per conto del cliente.
A fronte delle considerazioni sin qui effettuate, si ritiene che se la spesa indicata nella fattura ricevuta dalla Società rispetti tutti i requisiti per essere classificata come “spesa anticipata in nome e per conto del cliente” essa non deve essere assoggettata al regime della ritenuta alla fonte a titolo di acconto ex art. 25 del D.P.R. n.600/1973.
Tuttavia, dato che la certificazione delle ritenute consiste in un adempimento a cui sono tenuti i soggetti che operano come sostituti di imposta e al cui interno devono risultare i compensi di lavoro autonomo (anche occasionale) che sono stati assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di acconto ai sensi del già citato art. 25 del D.P.R. n.633/1973, si consiglia comunque di far figurare tali spese nella certificazione delle ritenute, in modo da tenerne memoria, posto che le stesse devono poi essere inserite nel modello 770 relativo al sostituto d’imposta.
2) Riaddebiti di spese sostenute
Nel momento in cui una voce di spesa non presenti anche una sola delle caratteristiche illustrate in precedenza, essa non riveste il carattere di “spesa anticipata in nome e per conto del cliente”, piuttosto si qualifica come mero “riaddebito di spese sostenute”, e come tale regolarmente assoggettata ad imposta sul valore aggiunto alla stregua del compenso per la prestazione resa (R.M. n.360393 del 16.01.1978). In tal caso, infatti, il riaddebito configura una prestazione di servizi soggetta ad Iva ex art. 5 del D.P.R. n.633/1972.
Per ciò che attiene la ritenuta alla fonte a titolo di acconto, al contrario di quanto accade per le “spese anticipate in nome e per conto del cliente”, la spesa qualificabile come “riaddebito spese” rientra a pieno titolo nella base imponibile Irpef sul quale applicare la ritenuta prevista dall’art. 25 del D.P.R. n.600/1973: pertanto, sussiste in capo alla Società, l’obbligo assoluto di effettuazione e di versamento della stessa, per non incorrere nelle sanzioni di cui agli artt. 13 e 14 del D.P.R. n.471/1997 per omessa effettuazione ed omesso versamento (dal ché ne deriva la necessaria inclusione nella certificazione delle ritenute d’acconto da inviare al sostituito).
3) Riflessi sul trattamento Iva delle nuove regole sulla territorialità dei servizi
Il regime applicabile alla fattispecie in esame è quello di cui all’art. 7-quinquies del D.P.R. n.633/1972, per il quale le “prestazioni di servizi relativi a […], ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, […], si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime sono ivi materialmente svolte”. Dato che nessuna delle prestazioni di servizi nel caso in questione è materialmente svolta in Italia, in quanto svolta nella sede della fiera in Libia, le operazioni non sono soggette ad imposta italiana e quindi rimangono “fuori campo IVA”. A questo proposito è bene precisare che tale disciplina è valida solo per l’anno 2010, mentre a partire dal 1° gennaio 2011, per prestazioni di questo genere, entra in vigore il criterio generale della committenza, per il quale l’operazione diventa imponibile ai fini Iva nel territorio dello Stato dove risiede il soggetto che ha ricevuto la prestazione: perciò in casi come quello oggetto del quesito, l’operatore italiano deve procedere, a partire dal 2011, all’autofatturazione della prestazione di servizio resa dall’operatore libico. I riflessi di tale nuovo trattamento Iva sul caso pratico del quesito (se fosse avvenuto nel 2011) sono differenti a seconda che la voce in fattura rivesta il carattere di “spesa anticipata in nome e per conto del cliente” esclusa ex art.15 o di “riaddebito di spese sostenute” dallo studio di architetti soggetto ad IVA:
- in presenza di una “spesa anticipata in nome e per conto del cliente”, il servizio originario ricevuto dall’operatore libico è reso direttamente all’Azienda mentre esclusivamente l’uscita monetaria è anticipata dallo studio di architetti. In questo caso il servizio dell’operatore libico va auto fatturato con IVA dall’Azienda (committente), che procede poi a registrare l’autofattura sia nel registro delle fatture emesse che in quello degli acquisti.
in ipotesi di “riaddebito di spese sostenute” soggetto ad IVA perché il servizio reso dall’operatore libico è stato commissionato e ricevuto dallo studio di architetti che lo ha rifatturato all’Azienda con IVA, obbligato all’auto fatturazione del servizio estero è lo studio di architetti e non la Vostra azienda.
