In particolare, nella disamina della questione, è bene scindere l’aspetto fiscale (I.V.A.) da quello contabile (registrazione ed imputazione per competenza del costo sostenuto e delle conseguenti differenze su cambi).
Infatti, ai fini IVA, l’importazione di beni da chiunque effettuata (imprenditore, professionista, privato consumatore, ente non commerciale ecc.), costituisce una operazione imponibile in Italia, secondo le regole applicabili alle operazioni imponibili interne di cui in seguito:
– Aliquota e detrazione
L’aliquota applicabile all’importazione è quella prevista per le cessioni interne.
L’IVA è generalmente accertata, liquidata e riscossa in dogana, per ciascuna operazione di importazione.
Quando è assolta da parte di un soggetto passivo d’imposta è detraibile alle stesse condizioni previste dalla disciplina generale.
– Base imponibile
La base imponibile dell’importazione è costituita dal valore dei beni importati, determinato secondo le disposizioni in materia doganale, cui si devono aggiungere:
– i diritti doganali dovuti, ad eccezione dell’IVA;
– le spese d’inoltro (di trasporto, di commissione, di assicurazione, d’imballaggio e le altre prestazioni accessorie previste contrattualmente) fino al luogo di destinazione all’interno del territorio della Comunità europea. Per luogo di destinazione s’intende quello che risulta dal documento di trasporto sotto la cui scorta i beni sono importati.
– Momento impositivo
Il momento impositivo, cioè il momento in cui l’imposta diviene esigibile, si verifica quando è presentata in dogana la dichiarazione di importazione.
Il debitore d’imposta è il proprietario della merce e, solidalmente, tutti coloro per conto dei quali la merce è stata importata.
È considerato proprietario della merce colui che la presenta in dogana, ovvero che la detiene al momento dell’entrata nel territorio doganale art. 56 c. 2 D.P.R. n. 43/1973.
I riferimenti normativi, riguardo il trattamento IVA, sono gli articoli da 67 a 70 del DPR 633/1972, che fanno riferimento a loro volta alle disposizioni in materia doganale per la determinazione della base imponibile. La normativa doganale (come per esempio il testo unico della legislazione doganale, TULD-DPR n.43/1973) sono reperibili sul sito delle Dogane all’indirizzo:
In conclusione, quindi, ai fini IVA è la bolletta doganale il documento che permette la detrazione dell’imposta versata in dogana. Quindi lo stesso va registrato nel libro IVA degli acquisti, per l’imponibile e l’IVA indicati.
Diverso, invece, è il discorso che riguarda la registrazione contabile dell’acquisto, e la rilevazione di eventuali utili e/o perdite su cambi: in questo frangente, l’unico documento di riferimento è costituito dalla fattura del Vostro fornitore e dagli accordi commerciali intervenuti tra le parti, ma non dalla bolletta doganale.
Si precisa che le fonti (normative e non) da considerare per la rilevazione contabile del caso sono: il principio contabile n. 26 del CNDC e del CNR e il capitolo 5 del Principio Contabile n. 1 OIC, relativi alle operazioni e partite in moneta estera, l’art. 2425-bis del C.c., il quale dispone che “i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta”. Il cambio corrente della “data nella quale la relativa operazione è compiuta” può anche essere definito “cambio storico”. Conseguenza di ciò è che anche le contropartite dei ricavi e dei costi di cui sopra, cioè i relativi crediti e debiti, devono essere rilevate con lo stesso criterio. In altre parole se, ad esempio, il costo è valorizzato al cambio X (cambio corrente della data nella quale la relativa operazione è compiuta), il relativo debito sarà valorizzato utilizzando il medesimo cambio storico. Quanto sopra è quindi conforme al disposto del paragrafo 4.1. del Principio contabile n. 26, in base al quale “i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta sono determinati con riferimento al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta” (sul punto si vedano anche G. e A. Vasapolli – “Dal bilancio d’esercizio al reddito d’impresa”).
Detto questo, ribadiamo quanto detto nella risposta pubblicata: “Da un punto di vista contabile, la fattura esatta dovrà essere registrata evidenziando il costo di acquisto della merce in valuta nazionale (Euro) al cambio del giorno di effettuazione dell’operazione (o, in mancanza, del giorno antecedente più vicino), nonché il debito verso il fornitore extracomunitario. A questo fine, il giorno di effettuazione dell’operazione nel caso d’acquisto di merce è quello in cui si è verificato il passaggio, sostanziale e non formale, del titolo di proprietà (quindi il momento in cui c’è stato il sostanziale passaggio del rischio sulla merce e la relativa capacità di disporre della stessa). Ovviamente, trattandosi di operazione d’acquisto di beni in importazione, nell’identificazione di questo momento sarà utile tener conto delle clausole contrattuali e degli INCOTERMS applicati: nel caso ad esempio della clausola “ex works” (EXW), per l’individuazione del giorno di effettuazione dell’operazione, si potrà considerare il momento in cui il vettore ha caricato, per conto del cliente, la merce presso il magazzino del fornitore o altro luogo stabilito dallo stesso (“franco fabbrica”) trasferendo ogni responsabilità sulla stessa dal venditore all’acquirente.
I riferimenti (normativi e non) che ci portano a concludere che la determinazione del giorno di effettuazione dell’operazione sia quello sopra indicato sono:
- Il Principio contabile n. 11 del CNDC e del CNR (come aggiornato dall’Organismo Italiano di Contabilità e dal titolo “Bilancio d’esercizio finalità e postulati”), che costituisce l’edizione aggiornata del documento n. 1 del 1975, dal titolo “Prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali”. In tale nuovo postulato viene fatta l’importante precisazione che “l’identificazione della sostanza economica delle operazioni è basilare per tutto il processo di formazione del bilancio”.
- Occorre tuttavia rilevare che, secondo quanto è stato affermato nel paragrafo n. 1 del Principio contabile n. 1 dell’Organismo Italiano di Contabilità, il principio in argomento della prevalenza della sostanza sulla forma è stato introdotto direttamente nel Codice civile grazie al disposto dell’art. 2423-bis, comma 1, numero 1), del C.c., il quale ora dispone che “nella redazione del bilancio à la valutazione delle voci deve essere fatta à tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato”. In pratica, secondo il paragrafo n. 1 del Principio contabile di cui sopra “l’applicazione del postulato della prevalenza della sostanza sulla forma è quindi ora resa obbligatoria dalla norma, nei casi in cui ciò non sia espressamente in contrasto con altre norme specifiche sul bilancio”. Nel medesimo paragrafo n. 1 è stato tuttavia anche precisato che, “sotto il profilo tecnico, sarebbe stato preferibile che il Legislatore in sede di esercizio della delega avesse fatto espresso riferimento al già noto principio della prevalenza della sostanza sulla forma “.
- La tesi della prevalenza della sostanza sulla forma è peraltro condivisa anche dall’Amministrazione finanziaria, la quale, con la R.M. 2 dicembre 2002, n. 377/E, relativa alla contabilizzazione dei costi e dei ricavi da parte del mandatario senza rappresentanza, ha affermato che “ciò che rileva ai fini delle imposte dirette è à la sostanza dell’operazione”.
- Anche nello IAS n. 18 (principi contabili internazionali), relativo ai ricavi, è descritto il momento in cui sorge il passaggio dal venditore al compratore della proprietà dei beni e, quindi, in modo opposto, si possono trarre utili indicazioni su “quando” rilevare il costo degli acquisti. Proprio dall’attenta lettura del citato principio contabile internazionale (IAS n. 18), si può concludere che l’acquisto di materie, merci e prodotti si considera avvenuto quando l’impresa ha acquisito i rischi significativi ed i benefici relativi alla proprietà dei beni, e risulti coinvolta nelle operazioni di gestione degli stessi (si pensi proprio alla clausola “ex works”) ed eserciti, infine, un effettivo controllo sulla merce.
A stessa conclusione giunge anche autorevole dottrina (su tutti si veda Renato Portale) secondo cui nella cessione di beni mobili, ai fini IVA, la stessa “si considera effettuata nel momento della consegna o della spedizione del bene mobile materiale…”, e più oltre si precisa che “…la consegna consiste nell’immettere l’acquirente nella disponibilità delle cose e può essere:
a) effettiva, quando si trasferisce la disponibilità fisica del bene al cessionario, il quale viene fisicamente in possesso del bene stesso;
b) documentale, quando si trasferisce al cessionario il documento necessario per ottenere la disponibilità della cosa venduta…”.
Di conseguenza, dalla lettura combinata delle disposizioni contenute nel codice civile e nei principi contabili citati (tanto nazionali quanto internazionali), e confortati da unanime dottrina, giungiamo alla conclusione che “gli acquisti di beni rilevano in contabilità … quando la proprietà dei beni ed i rischi significativi ed i benefici relativi sono stati trasferiti all’acquirente, e quest’ultimo ha il controllo sui beni stessi”.
Ancora una volta quindi, si può chiaramente osservare come normativa e dottrina pongano l’accento sul concetto di “disponibilità del bene”, momento che non ha nulla a che vedere con le operazioni di sdoganamento che sono semplicemente riconducibili all’alveo dell’imposta sul valore aggiunto.
Concludendo, esponiamo inoltre un’ulteriore precisazione rispetto a quanto illustrato nell’oggetto del quesito, e cioè che nel trasporto merce con clausola “ex works” il venditore consegna la merce (imballata o alla rinfusa) nei propri locali e/o nel cortile della fabbrica, quindi l’acquisto e la rilevazione contabile del costo dei prodotti a conto economico si perfeziona già in quel momento: in quell’istante, pertanto, l’operazione in valuta estera dovrà essere convertita al tasso di cambio vigente in quel giorno. Il costo, e il relativo debito, sono contabilizzati al cambio del giorno come su individuato. Solo quando sarà registrato il pagamento del debito (che peraltro può essere anche anticipato rispetto alla consegna), dovrà essere rilevato l’utile o la perdita su cambi “da realizzo”, pari proprio alla differenza tra uscita di banca e importo del debito contabilizzato. Tali differenze peraltro sono rilevanti fiscalmente, diversamente dagli “utili o perdite da valutazione” che non lo sono.
Registrazioni contabili:
Per effettuare la registrazione dell’importazione è necessario disporre di tre documenti:
– la fattura del fornitore estero;
– la bolla doganale (viene di solito inviata dallo spedizioniere assieme alla propria fattura; se ciò non avviene è necessario procedere a sollecitarne l’invio. Poiché, infatti, non di rado la dogana ne ritarda la consegna, lo spedizioniere intanto emette la propria fattura e si riserva di inviare la bolla in un secondo momento).
– la fattura dello spedizioniere.
Una volta in possesso dei documenti contabili sopra elencati, la procedura da osservare sarà la seguente:
- Registrazione nel libro IVA acquisti della bolletta doganale imputando l’imponibile ad un conto di “fornitore” fittizio “bolla doganale”;
Diversi a Fornitore bolla doganale 1.250
Oneri doganali
(tra gli oneri div. di gestione) 50
Fornitore bolla doganale
(per l’imponibile IVA) 1.000
Credito IVA acquisti 200
- Registrazione, esclusivamente in contabilità, della fattura del fornitore estero e imputazione dei relativi costi; si precisa che se la fattura non è espressa in euro bisogna convertirla al cambio della valuta estera alla data di effettuazione dell’operazione (vedi sopra), i valori registrati, quindi, saranno sicuramente differenti dalla bolletta doganale; il fornitore estero si “chiuderà” con un normale pagamento;
Merci c/acquisti 1.100 a Fornitore estero 1.100
- Registrazione della fattura dello spedizioniere relativa alle spese per servizi di spedizione, IVA e dazi, sostenute dallo stesso e anticipate per conto della Vostra azienda; tale debito si “chiuderà” con il pagamento della fattura;
Diversi a Diversi
Fornitore spedizioniere 370
Fornitore bolla doganale 250
(per IVA e dazi anticipati in dogana)
Servizi trasporto su acquisti 100
Credito IVA acquisti 50
(valori esemplificativi)
