Stando all’impianto normativo attualmente vigente, l’esposizione della ritenuta in fattura da parte del consulente non è un obbligo, ma piuttosto un uso, e quindi in capo ad esso non sono previste sanzioni di carattere amministrativo in caso di violazioni: non a caso gli artt. 25 e 25-bis del D.P.R. n. 600/1973 prevedono, in materia di ritenute, obblighi solamente in capo al il sostituto di imposta, il quale è tenuto ad operare e a versare la ritenuta d’acconto, nonché a dichiararla, indipendentemente dalla sua esposizione nella fattura da parte del soggetto coinvolto (per l’appunto il sostituito).
Fatta questa breve premessa, veniamo ad illustrare brevemente il regime sanzionatorio previsto per i soggetti che rivestono la qualifica di sostituto di imposta.
Gli obblighi fiscali riguardanti le ritenute, che fanno capo al sostituto d’imposta, si possono schematizzare come segue:
a) obbligo di operare (o “eseguire”) le ritenute mediante rivalsa nei confronti del sostituto (artt. 25 e 25-bis D.P.R. n.600/1973);
b) obbligo di versare le ritenute (art. 3, comma 1, D.P.R. n.602/1973);
c) obbligo di certificare le ritenute operate (art. 4, comma 6-ter e 6-quater, del D.P.R. n.322/1998);
d) obbligo di dichiarare annualmente le ritenute operate (art. 4, comma 1, del D.P.R. n.322/1998).
La normativa di riferimento, per quanto riguarda il regime sanzionatorio previsto per la violazione dei seguenti obblighi, è contenuta nel D.lgs. n.471/1997, il quale dispone, in relazione alle seguenti violazioni:
a) omessa effettuazione delle ritenute (art. 14 D.lgs. n.471/1997): sanzione pari al 20% dell’ammontare non trattenuto all’atto del pagamento;
b) omesso o insufficiente versamento (in seguito ad omessa effettuazione) delle ritenute (art. 13 D.lgs. n.471/1997): sanzione pari al 30% dell’importo non versato;
c) eventuale indicazione, all’interno del modello di dichiarazione dei sostituti di imposta (mod. 770 semplificato o ordinario) di compensi, interessi o altre somme soggette a ritenuta in misura inferiore all’ammontare che viene accertato dal Fisco: si configura l’ipotesi di presentazione di una dichiarazione infedele, che ai sensi dell’art. 2, comma 2, del D.lgs. n.471/1997, prevede una sanzione pecuniaria dal 100 al 200% delle ritenute (non versate) sui compensi, interessi e altre somme non dichiarati nella dichiarazione annuale dei sostituti di imposta, con un minimo di Euro 258,00. A ciò può aggiungersi l’eventuale omessa indicazione dei percipienti, che in base al comma 4 del citato art. 2 prevede una sanzione pecuniaria di Euro 51,00 per ogni percipiente non indicato negli appositi quadri del modello 770.
Al sostituto d’imposta è comunque consentito avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, ai sensi dell’art. 13 del D.lgs. n.471/1997, regolarizzando gli illeciti di tipo amministrativo commessi con l’applicazione delle sanzioni ridotte, purché l’inadempienza commessa non sia stata contestata, ovvero non siano iniziate ispezioni o verifiche o altre attività amministrative delle quali l’autore dell’infrazione abbia avuto conoscenza formale.
Per quanto riguarda, invece, l’individuazione di quali siano le prestazioni da dover assoggettare a ritenuta d’acconto, le disposizioni di riferimento sono quelle contenute agli artt. 25 e 25-bis D.P.R. n. 600/1973, secondo cui: “I soggetti … che corrispondono ai soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell’interesse di terzi o per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa” (art. 25) e, parimenti, sono ulteriormente chiamati all’obbligo di sostituzione d’imposta “I soggetti …, escluse le imprese agricole, i quali corrispondono provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta […] a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa” (art. 25-bis).
Per dare un taglio più pratico alle disposizioni appena citate, si sarà tenuti ad adempiere agli obblighi di sostituzione d’imposta ogni qualvolta si ricevano prestazioni di lavoro autonomo (siano esse abituali od occasionali) da parte di soggetti IRPEF (solitamente c.d. liberi professionisti), oppure nel caso di prestazioni di agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento d’affari anche se resi da imprese (anche in questo caso siano esse abituali od occasionali). Generalmente, la scelta dell’aliquota della ritenuta ricadrà o sul 20% del totale o sul 23% del 50% della prestazione ricevuta.
Infine, per completezza sull’argomento trattato, si sottolinea che l’unico caso in cui non si dovrà adempiere agli obblighi di sostituzione d’imposta è quello in cui si riceva una prestazione di cui sopra da parte di un soggetto in regime “dei nuovi minimi” (vecchio art. 1, co. 100 L. 244/2007 rinnovato e novellato dalle recenti manovre finanziare 2011-2012): in questo caso, però, colui che emette la fattura ha l’obbligo di indicare l’esenzione dall’obbligo di sostituzione d’imposta del committente con inequivocabile richiamo alla legge citata. Inoltre, al fine di appurare la corretta aliquota e la misura della ritenuta da applicare, consigliamo di contattare il consulente.
