Generalmente, il trasferimento della proprietà, per quanto riguarda i beni mobili, avviene nel momento in cui le parti manifestano il reciproco consenso (compravendita ad effetti immediati).
Vi sono tuttavia alcune fattispecie, c.d. compravendite ad effetti differiti, nelle quali il trasferimento della proprietà è procrastinato, rispetto al mutuo consenso, al verificarsi di determinati ulteriori eventi previsti dal codice civile e riferiti alla particolare tipologia o condizione del bene compravenduto.
Il differimento dell’effetto traslativo della proprietà può, però, discendere anche da una mera espressione di volontà dei contraenti legata, nella quasi totalità dei casi, ad una esigenza del cessionario.
Proprio in queste situazioni in cui le operazioni di cessione si perfezionano in un momento successivo e differito rispetto alla consegna dei beni, si possono manifestare delle criticità dal punto di vista fiscale, in quanto una non corretta gestione dell’operazione potrebbe entrare in conflitto con quanto previsto dalla normativa in materia di I.V.A. e di imposte dirette.
Si pensi, ad esempio, al caso in cui il potenziale cliente abbia la necessità di valutare se il bene, proposto dal cedente, risponda alle proprie esigenze e, pertanto, debba analizzarne le caratteristiche qualitative o tecniche oppure le funzionalità operative (si supponga un macchinario di produzione standard) e, per portare a termine tali verifiche, sia richiesto un congruo lasso temporale. Di solito, quindi, per consentire al cliente di effettuare gli opportuni riscontri e prove, il cedente provvede ad inviare, presso la sede del cliente, il bene oggetto di interesse.
Tale operazione viene spesso gestita mediante accordi solo verbali e con l’utilizzo delle causali “conto visione” o “vendita con riserva di gradimento” riportate nella documentazione che accompagna quanto inviato al cliente (ad esempio il documento di trasporto), con il solo scopo di dichiarare che l’operazione non ha, in quel momento, la natura di compravendita.
Tralasciando in questa sede le considerazioni di carattere civilistico, per quanto concerne le considerazioni di carattere fiscale, è opportuno innanzitutto individuare le disposizioni che disciplinano, da un lato, il momento di effettuazione dell’operazione di cessione dei beni mobili (ai fini I.V.A.) e, dall’altro, il momento di conseguimento del relativo ricavo e il sostenimento delle spese di acquisizione dei beni (ai fini delle imposte dirette).
Ai fini I.V.A. l’art. 6 D.P.R. n. 633/72 stabilisce che “… le cessioni di beni si considerano effettuate … nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, … si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione …”.
Per quanto riguarda invece le imposte dirette, l’art. 109 T.U.I.R. prevede che “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi … concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza …”, e che ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza “… i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, … alla data della consegna o spedizione per i beni mobili …, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà”.
Dall’analisi comparata delle due disposizioni citate, emerge che entrambe si basano sui medesimi eventi che di seguito si schematizzano:
a) innanzitutto, ciò che rileva è la consegna o spedizione del bene mobile se l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà è immediato;
b) se però l’effetto traslativo o costitutivo si verifica in un momento successivo, rispetto alla consegna o spedizione, è in questo momento successivo che l’operazione diviene rilevante e comunque, ai soli fini I.V.A., non oltre il decorso di un anno dalla consegna o spedizione.
Inoltre, si fa presente che ai sensi dell’art. 1, comma 5, del D.P.R. n. 441/97, il soggetto che ha consegnato beni a terzi può vincere eventuali presunzioni di cessione in frode I.V.A. secondo una delle seguenti modalità (si veda il par. 1.3.4 della circ. Min. fin. 23 luglio 1998, n. 193):
a) dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro (libro c/lavorazione, deposito, …) tenuto in conformità all’art. 39 D.P.R. n. 633/72 o da atto registrato presso l’Ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la causale della consegna;
b) dal documento di trasporto previsto dall’art. 1, comma 3, del D.P.R. n. 472/1996, progressivamente numerato dall’emittente e integrato con la relativa causale o con altro valido documento di consegna (come nel caso in questione);
c) da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/72 (rispettivamente registro delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti), contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni e la causale non traslativa dell’invio dei beni.
In conclusione, nell’ottica di un corretto inquadramento fiscale delle operazioni di compravendita di beni mobili con effetti “volontariamente” differiti:
- risulta sempre opportuno stilare un contratto (o documenti ad esso assimilabili) in forma scritta (quindi, anche lettera o fax controfirmati);
- è buona norma, in tale accordo, richiamare le disposizioni del codice civile cui è riconducibile il rapporto che viene ad instaurarsi tra le parti o comunque, nel rispetto della libertà contrattuale, evitare che l’accordo possa risultare di dubbia interpretazione (come può avvenire con mera indicazione “vendita con riserva di gradimento” o “conto/visione” solo per differire con un DDT gli effetti traslativi);
- nella vendita con riserva di gradimento o nel contratto estimatorio, è opportuno individuare sempre il termine entro il quale la controparte si deve pronunciare o deve restituire i beni; mentre nell’ambito della vendita a prova deve essere disciplinata la modalità e il termine di effettuazione della prova;
- nei documenti di trasporto utilizzati per inviare i beni alla controparte, ai fini del superamento delle presunzioni di cessione/acquisto, è opportuno richiamare la fattispecie contrattuale (ad esempio contratto con riversa di gradimento, contratto di prova, altro).
Di conseguenza, dal punto di vista pratico, nello specifico caso, l’invio del bene in c/visione a gennaio potrà considerarsi una cessione rilevante a tutti gli effetti a fini I.V.A. decorso un anno senza avere indicazioni da parte del cliente. E’ evidente, quindi, che in caso di mancata accettazione del prodotto, è bene farsi restituire la merce con un DDT di “reso merce originariamente spedito in c/visione come da accordi del _________” in tempi congrui senza per forza attendere lo spirare del termine normativo.
Qualora, invece, il cliente propenda per la realizzazione dell’operazione di acquisto, non si sarà tenuti alla variazione del documento di trasporto, ma all’emissione di ordinaria fattura con richiamo del documento di trasporto stesso. La situazione ottimale, infine, sarebbe che il gradimento espresso da parte del vostro cliente e successivo alla spedizione della merce avvenga in forma scritta, per esempio via fax.
