Sul punto sono utili alcune considerazioni in merito al concetto di sconto in natura e alla sua differenza rispetto alle cessioni gratuite (omaggi). Lo sconto in natura si caratterizza per essere tipicamente una “riduzione” o un “ribasso” del prezzo della compravendita principale. Le cessioni di beni oggetto di uno sconto in realtà non sono mai gratuite, in quanto il loro prezzo risulta incluso nel corrispettivo della cessione principale. Rispetto alla cessione gratuita, la quale non si collega ad altre operazioni, la cessione di un bene a titolo di sconto è “agganciata” ad una cessione principale, inserendosi così in una più complessa operazione onerosa. Quindi, tra sconto in natura e beni compravenduti esiste una correlazione: la natura del primo è implicita nella circostanza che il diritto all’acquisizione del bene-sconto maturi soltanto in relazione ai quantitativi dei beni acquistati con valore complessivo adeguatamente superiore al valore del bene concesso in sconto.
Lo sconto in natura risulta così essere uno strumento di incentivazione di una vendita attuale e viene praticato senza alcuna valutazione prospettica relativa ad altre future vendite (come, invece, nel caso delle cessioni gratuite).
Venendo agli aspetti più operativi, il legislatore fiscale, in materia di sconti in natura, ha disposto espressamente, per mezzo dell’art. 15, comma 1, n.2 del D.P.R. n.633/1972, il mancato assoggettamento ad I.V.A. qualora gli stessi siano oggetto di specifica pattuizione contrattuale (“[…] sconto, premio, abbuono, in conformità alle originarie condizioni contrattuali…”): la ragione sta proprio nel fatto che nell’ambito del contratto, il valore dei beni ceduti a titolo di sconto è incluso nel prezzo dei prodotti venduti (la base imponibile dell’intera operazione) al cui acquisto da parte del cliente è condizionato lo sconto stesso. In sostanza l’esclusione dall’imposizione I.V.A. è imperniata sull’elemento di dipendenza giuridica dell’operazione in oggetto dal rapporto contrattuale avente ad oggetto i suddetti beni e servizi.
La stessa norma richiede, inoltre, che le cessioni effettuate a titolo di sconto non abbiano ad oggetto beni sottoposti ad un’aliquota I.V.A. più elevata rispetto a quella a cui sono soggetti i beni della cessione principale.
I beni oggetto dello sconto possono essere sia prodotti oggetto dell’attività dell’impresa (che opera lo sconto), sia acquistati da terzi: non rileva inoltre il fatto che questi beni siano differenti rispetto a quelli oggetto della cessione principale.
A norma dell’art. 21, comma 2, lett. c), del D.P.R. n.633/1972, è obbligatoria l’indicazione del valore normale dei beni che formano oggetto dello sconto. In pratica i beni-sconto vanno descritti all’interno della fattura con la quale si raggiunge la soglia che dà diritto allo sconto. Solo infatti in questo momento, e non prima, matura il diritto all’acquisizione gratuita di un determinato quantitativo di beni-sconto. Sarà quindi nella fattura relativa all’acquisto, con il quale si raggiunge la soglia prefissata, che si indicherà, analiticamente, il valore normale per ogni tipo di bene-sconto e la causa in base alla quale non opera la non imponibilità. Sarebbe opportuno, per prudenza, richiamare, in fattura, la clausola contrattuale che regolamenta lo sconto.
Per quanto riguarda, invece, l’esistenza di un tetto massimo da rispettare, non è previsto dal legislatore, ma è in qualche modo insito nel concetto di sconto in natura: il valore unitario del bene-sconto può eccedere quello del singolo bene o servizio oggetto della vendita, ma il valore complessivo dei beni o servizi compravenduti dovrà risultare superiore al valore unitario del bene concesso in sconto.
In ordine alla consegna del bene in sconto la stessa può avvenire o con la fornitura finale di beni compravenduti o separatamente e successivamente da questi ultimi: infatti, si richiede, qualora la pattuizione contrattuale pone come condizione il raggiungimento di determinati obiettivi, che i beni-sconto debbano essere consegnati dopo il verificarsi del fatto-condizione di maturazione dello sconto in natura.
Nel momento in cui si decide di consegnare i beni-sconto separatamente dai beni compravenduti vi sarà da affrontare il problema del trasporto dal momento che avverranno in due momenti differenti. In tal caso, si dovrà:
– emettere apposita fattura immediata indicando il valore normale dei beni-sconto esclusi I.V.A. art. 15, comma 1, n.2, D.P.R. n.633/1972, naturalmente l’importo dovuto da parte del cliente deve essere pari a zero (con relativo storno evidenziato); nella stessa è bene anche indicare sia il riferimento al contratto (scritto, e con data certa) che prevede lo sconto sia gli estremi delle fatture di cessione che hanno dato diritto allo stesso;
– se si effettua la fatturazione differita bisognerà emettere un apposito documento di trasporto (adottando una dicitura “beni in sconto natura”) indicando come in fattura i quantitativi e il valore dei beni-sconto da trasportare, il riferimento al contratto e alle precedenti forniture che danno diritto allo sconto in natura.
Infine, per quanto riguarda gli aspetti contrattuali, si raccomanda, in primo luogo, di adottare sempre la forma del contratto scritta e che lo stesso abbia una data certa (in tal caso il sistema d’invio e ricezione tramite PEC può garantirla). In secondo luogo, nella clausola che regolamenterà la cessione dei beni-sconto sarà opportuno stabilire con precisione il valore in euro (di beni-sconto) spettante o per ogni volume d’acquisto dei beni o servizi oggetto di vendita o al raggiungimento di un determinato fatturato. Questo al fine di evitare alcuna censura in ordine alla previsione contrattuale dello sconto che potrebbe essere reputata troppo generica e quindi insufficiente ai fini dell’applicazione della disciplina di cui all’art. 15, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972.
Inoltre, nei casi come quello in trattazione (in cui la concessione dello sconto in natura è sospensivamente condizionata al raggiungimento di determinate soglie di acquisti di beni e servizi), al fine di non incorrere in contestazioni dell’Amministrazione finanziaria, si consiglia di monitorare costantemente gli acquisti di beni e servizi e di non consegnare mai beni-sconto in quantità superiore rispetto al diritto maturato a riceverli. Questo principalmente per il fatto che nel caso degli sconti in natura, contrariamente a quanto avviene per quelli in denaro, i beni oggetto della cessione sarebbero, in assoluto, imponibili ai fini IVA se consegnati prima della realizzazione del fatto-condizione di maturazione dello sconto. È quindi necessario evitare la consegna di beni-sconto prima ancora che si sia maturata la condizione contrattuale che li rende non imponibili ai fini IVA.
Segnaliamo, inoltre, che sebbene gli sconti in natura possano avere elementi di connessione con le operazioni a premio, è da escludere che i primi siano assimilabili alle seconde. Anche le manifestazioni a premio hanno finalità promozionali ma si caratterizzano per una diversa base giuridica. I concorsi e le operazioni a premio si basano infatti sull’assunzione di obbligazioni da parte dell’impresa, a seguito di una promessa al pubblico resa a norma dell’art. 1989 c.c. (promessa rivolta, nella maggior parte dei casi, ai consumatori). La circostanza da ritenersi determinante per allontanare gli sconti in natura da una qualificazione come operazioni a premio è da riscontrare nella presenza di una pattuizione contrattuale, meglio se formalizzata, che regolamenta la loro attribuzione. L’esistenza di un accordo allontana infatti tali operazioni dagli schemi giuridici tipici di una promessa al pubblico (connotata dal fatto di essere rivolta ad una generalità di soggetti). In questi casi, infatti, non si intravede alcuna finalità di premiare la generalità dei clienti con un’offerta di beni ma, al contrario, si rileva l’intenzione di incidere su un rapporto contrattuale bilaterale tra l’impresa e determinati clienti, migliorando le condizioni di vendita. L’iniziativa non avrebbe le caratteristiche di operazione diretta al pubblico, in via generalizzata e a condizioni standard, bensì di pattuizione specificamente ed individualmente calibrata, sulla base di accordi i cui contenuti sono noti ed applicabili alle parti che li hanno posti in essere. Ad ogni modo, da un punto di vista pratico, al fine cautelativo di allontanare qualsiasi possibile configurazione come manifestazione a premio, potrebbe essere opportuno formalizzare con i clienti beneficiari di tali dazioni singoli accordi preventivi volti a regolamentare pattiziamente la spettanza di tali elargizioni di beni.
Infine, illustriamo brevemente le scritture contabili da adottare nell’ipotesi oggetto del quesito:
– prima bisognerà rilevare l’acquisto da parte Vostra del bene oggetto di sconto:
Costo XXXXX
Iva a credito XXXXX
Debito vs Fornitore XXXXX
Evidenziamo a proposito che l’IVA sull’acquisto è sempre totalmente detraibile e il costo è sempre totalmente deducibile ai fini IRES e IRAP (anche se si tratta di beni generalmente soggetti a limiti di detrazione e deduzione come i telefoni cellulari)
– al momento in cui il cliente sceglie il bene-sconto (e quindi sarà soddisfatta la clausola contrattuale), si dovrà adottare la seguente scrittura, relativamente all’emissione della fattura non imponibile relativa allo stesso:
Credito vs Cliente XXXXX
Ricavi di vendita (A1 CE) XXXXX
Sconti/Abbuoni passivi su vendite (A1 CE) XXXXX
Credito vs Cliente XXXXX
A questo proposito evidenziamo che l’esercizio di competenza del ricavo e dello sconto dovrà essere lo stesso dei ricavi a cui lo sconto stesso si riferisce.
